移転価格課税と国内救済措置（不服申し立てと税務訴訟）

　税務当局による課税に対して不服があり、かつ相互協議の申立てができない又は相互協議に決裂した場合には、課税の取り消しを求めて不服申し立て又は税務訴訟を行うこととなります。まずは裁判の前に不服申し立てとして、異議申立て又は審査請求をすることとなります。

　異議申立てとは、課税庁に対して課税内容が事実誤認に基づく又は違法な課税であるとして取り消しを求めるものです。従って、課税を行った者に対して異議を申し立てるものですが、既に調査の中で調査官とは議論が尽くされており、特に移転価格課税の場合には国税庁による一元管理の元、当局内でのコンセンサスをとったうえで課税に至っていることから、異議申立てにより課税判断が覆る可能性は低いと言われています。

　異議申立てが認められなかった場合には、課税庁では無く独立の審査機関である国税不服審判所に対して審査請求を行うこともできます。なお、審査請求は異議申立てを経なくても行うことができます。審査請求により、課税の内容や調査の手続きに違法性が無いか、法令解釈に間違いが無いかを審査し、課税の取り消しを求めます。

　国税不服審判所の裁決の結果、課税の取り消しがなされない場合には、裁判所に訴訟を提起することができます。国税不服審判所は独立機関とはいえ国税組織の一部でもありますが、税務訴訟では、より独立性の高い判断がなされる可能性はあります。税務訴訟の場合は、地方裁判所での裁判から始まり、控訴がなされれば高等裁判所、場合によっては最高裁判所で争われる可能性もあります。移転価格課税に対する裁判の件数は多くても年に数件程度ですが、納税者が勝訴するケースもあります。

　こうした不服申し立て、税務訴訟の結果、課税が全部取り消しされる場合もあれば、課税に係る計算方法の一部誤りや、再計算の結果、一部の課税額を取り消す場合などもあります。

　税務当局としては、不服申立てや税務訴訟で敗訴した場合、その後の類似の事案についての税務執行にも関わることから、地方裁判所の段階では控訴する可能性が高いと考えられます。最高裁まで進む場合、そこで出た結論の影響力は非常に大きいことから、高裁で終わる事案も多いように思われますが、いずれにしても課税の取り消しには高裁までは戦う覚悟で臨む必要があります。

　このように不服申立てから裁判まで行うのには、相互協議以上の労力と費用がかかるものと考えられ、期間としても5年程度は想定しておいた方が良いかと思われます。そのため、数千万円程度の追徴税額ではコストの方が大きくなってしまうため、数十億円以上の追徴税額事案でなければ、国内救済措置に進むメリットは低いものと考えられます。

新興国取引の増加と移転価格問題の深刻化

近年では先進国のマーケットは成熟し、人口の増加・マーケットの拡大が見込まれる新興国での子会社設立や追加投資が増えています。

一方でインド、東南アジア、南米、アフリカなどの新興国は、移転価格税制執行の歴史・経験が浅い国も多く、租税条約の整備が十分で無いなど制度的にも未熟な国が多いのが実情です。また、研究開発機能を持ち技術特許等の無形資産を所有する親会社が多く所在する日本を含めた先進国と、資源・若い人口・重要の旺盛な市場を持つ新興国とでは利益の源泉や所得の帰属に関する考え方が大きく異なる面もあり、いずれかの国で移転価格課税を受けた場合、相互協議を行っても話がなかなかまとまらないケースが多くなっています。（新興国と先進国での利益の帰属に関する最近の議論に関しては巻末で記載）

相互協議は納税者が申し立てをすれば受け付けてはくれるものの、合意する義務はなく、特にこのような新興国との協議は合意できる可能性が高いとも言い切れないため、特に新興国子会社との取引で移転価格課税を受けた場合には二重課税が解消できるとは限らない点に留意が必要です。

中堅企業と移転価格課税

大企業が数億円から数十億円の追徴課税を受けた場合では、訴訟や相互協議を通して二重課税を解消することも多いですが、この相互協議が合意に至るまでには2～３年超の歳月がかかるということと、現実的には日本と相手国の両国で専門家のサポートが必要となるため、外部コストだけでも数千万円以上かかるケースが多いものと思われます。

追徴課税の金額が数億円以上の場合には、コストと歳月をかけてでも相互協議を行う経済的なメリットがありますが、数百万円から数千万円の追徴課税を受けた場合、相互協議を行っても還付税額が対応コストに見合わないケースが多いものと考えられ、一般的に中堅企業の小規模取引において二重課税を解消することは現実的には難しいものと考えられます。

一方で数百万円から数千万円の追徴課税というと中堅企業にとっては大きな金額なので、いかに課税を受けないように事前の対応をするかがより重要になると考えられます。

移転価格課税と救済措置としての相互協議

概要

　移転価格課税を受けた場合には、一つの所得に対して二つの国で納税している状態となるいわゆる二重課税状態となります。この二重課税の状態は、グループ全体として税を納めすぎている形になりますので、二重課税を解消するための救済措置が設けられています。しかし、この二重課税の解消には多くの労力と期間・コストが必要となるため、実際には多くの企業が二重課税状態のまま、移転価格による追徴課税を純粋な税務コストとして放置している状態にあります。この記事では、二重課税を解消するための方法と、そのステップ及び期間とコストについて解説します。

移転価格課税を受けても還付を受けることができるか？

海外取引について、どちらかの国で移転価格課税を受けた場合、その所得に対しては、取引相手国で既に納税が行われていることから、一つの所得に対して二重に税が課される状態（二重課税状態）となります。

移転価格課税は、自国で税が取り漏れている分について適正に課税を行うことを目的としており、懲罰的に二重の税を課すことを目的としている訳ではありません。各国は相互に租税条約を締結しており、こうした国境を越えた二重課税の状態が生じた場合には、取引両国で話し合いを行い、どちらかの国で納めすぎた税を還付することで二重課税を解消することができる制度を設けています。この国家間協議を「相互協議」と呼び、移転価格課税のような二重課税が生じた場合には、納税者は、この相互協議を申し立てる権利があります。

　例えばＡ国の親会社とＢ国の子会社との間で行われる取引について、Ａ国で移転価格課税が行われたとします。納税者は、Ａ国とＢ国の税務当局に、相互協議を申し立てると、両国の税務当局は、そのグループ会社への課税について、二重課税を解消するために協議（＝相互協議）を行います。相互協議では、Ａ国で行われた移転価格課税が適正なものであったのか、課税された所得はＡ国に帰属すべきものであったのかどうかが話し合われます。その結果、Ａ国の課税が適正であったと両国が合意すれば、その分Ｂ国では税を納めすぎていたことになりますので、Ｂ国で納めすぎた税を還付することで二重課税を解消します。反対に、協議の結果、Ａ国の課税には問題があり、課税された所得はやはりＢ国のものであるとして両国が合意すれば、Ａ国は課税を取り消して二重課税を解消します。しかし、協議はそう簡単ではなく、どちらの国も、自国の税収を確保したいというインセンティブがあるため、二重課税状態となっている所得をめぐって、それがどちらの国に帰属すべきか議論が重ねられます。多くの場合は両国の意見をまとめて折衷案として、課税国が一部課税を修正し、残りを取引相手国で還付する形で合意するケースが多いように思われます。

このように、いずれの形でも、両国が所得の配分について合意できれば二重課税は解消されますが、両国の意見が全く相いれず、協議が決裂するケースもあります。税務当局は、相互協議を行う義務はあるものの、合意をする義務は無いため、両社の意見が折り合わなければ協議は決裂し、二重課税はそのままの状態となります。

相互協議の発生件数は、毎年140～200件前後ですが、概ね協議は合意しており、協議が決裂するケースは少数となっています。しかし、発生件数が処理件数を上回ることから、繰り越し件巣は増加傾向にあります。

相互協議のステップ、期間とコスト

① 事前相談

まず、相互協議を申し立てる前に、国税庁の相互協議室に事前の相談を行います。課税内容について概要を説明し、どのように相互協議を進めるかディスカッションを行います。

国税庁としては、相互協議の申立てを受ければ、相互協議を行うこととなりますが、追徴税額が数千万円以下のケースなどでは、納税者にとってもコストの方が大きい可能性もあり、本当に申立てを行うべき事案であるかどうかについても含めて検討がなされます。

相互協議を申し立てることとなる場合、申請書に記載すべき内容等についても相談をし、その上で申立書の作成を行います。

② 申立書の作成

事前相談の後、相互協議を申し立てるために申立書の作成を行います。相互協議の申立書自体は規定の書式があり、Ａ４用紙で数枚の簡単なものですが、実際には添付資料として、課税に至った経緯を詳細に説明する必要があります。

相互協議では、移転価格課税について、それが取引相手国から見ても適正なものであるのかどうかを話しあい、取引相手国がその課税を適正だと認めれば取引相手国で課税処分に従った金額を還付し、取引相手国の主張で課税が不適切であるということを課税国側が認めれば、課税国が課税を取り消して還付をすることとなります。

相互協議で取り扱われる課税金額は数億円から数十億円を超えるものも多いことから、以下のような内容を十分に把握する必要があります。また、以下の情報は、相互協議を行う両国が同じように把握していなければ協議にならないため、同様の情報を申請書の添付資料とし、それぞれの国の言語で作成したものを同時に提出することとなります。

a. 事実関係

課税対象となった取引を行う両者の活動内容、属する産業の状況、取扱い製品や損益状況など、移　転 価格を検討するにあたって必要となる事実関係を詳細に説明する必要があります。

b. 税務調査における議論の内容

税務調査においては、税務当局による課税案と、それに対する納税者の反論が行われます。移転価格課税は、課税国側の所得が足りないために行われるものであり、反対に納税者の主張内容は、取引相手国に所得が帰属している状態が適切なものであるという内容となります。そのため、課税の適否を検討するにあたって、取引相手国としては、納税者の主張内容と近いものとなり、協議にあたっては、税務当局と納税者の主張とが、どちらが正しいのかという面も議論の対象となります。また、税務当局としても、なるべく自国の所得を多くする形で合意できるように、相手国との協議での駆け引きもあることから、調査での議論の過程を十分に理解することで、取引相手国とどのように話し合うかを検討することとなります。

c. 課税金額の算定方法

移転価格課税を行った際の移転価格算定方法及びその根拠となる比較対象会社の内容が、事実関係に照らして適切であるか否か、また、比較対象会社の選定方法が適切であるか否かなども、両国にとって重要な議論の要素となります。そのため、こうした情報についても、両国に説明する必要があります。

上記から、相互協議の申立てに係る添付資料は、通常数十ページのレポート形式になり、申立てを行うまでにも相当の期間と労力が必要となります。

③ 申請書の提出・審査（日本側）

相互協議の申立書及び添付資料を提出した後は、国税局により申請内容の審査が行われます。最終的には国家間協議により、両国での利益配分の合意に向けて話し合うこととなりますが、その前に日本当局として申請内容が許容されるものであるか否か、及び、相手国からどのような主張を受けるかを事前に検討することとなります。

日本当局としては、自国への所得の帰属を主張することとなるため、それを理論的に説明できるよう、追加的な分析資料の提出を依頼されたり、不明な点への質問への対応も求められ、通常、審査には数カ月を要します。

④ 申立書の提出・審査（相手国側）

日本の場合、相互協議の申立てを行うと、申立てを受け付けた上で、審査を行い、協議へと進みますが、中国などの場合、相互協議を行うことが自国にとって不利なもの（中国側で還付を行う必要があるもの等）であれば、申立て自体をなかなか受理してくれないケースもあります。日本の場合では、事前相談⇒申立ての受理⇒審査という流れとなりますが、中国などの場合では、実際には事前相談⇒申立て内容の審査⇒申立ての受理という流れとなっています。

こうなりますと納税者としても、相互協議の申立てを受理してもらえなければ二重課税の解消ができないため、なるべく日本側で還付を受ける形で申請書を作成し、中国等の相手国に申請を受け入れてもらえるようにしたりするケースもありますが、そうしてしまうと、日本の当局としては、その内容を受け入れられないといった結果になる場合もあり、特に新興国との協議にあたっては、申立てを受け付けてもらうこと自体でも、大変な労力を要する場合もあります。

国によっては、そうした特殊な場合もありますが、一般的には日本と同じように申請書及び添付資料としての説明資料を提出した後、それを税務当局により審査したうえで、必要な追加分析資料等を求められ、相手国との議論の下地ができた段階で協議へと進むこととなります。

⑤ 相互協議

納税者から申し立てられた内容及び提供された情報を元に年に数回行われる国家間協議で、課税された取引の所得がどちらの国に帰属すべきものかが議論されることとなります。相互協議は、様々な国との間で行われており、米国や中国など相互協議の申立ての多い国との間では年に数回、申立ての少ない国との間では年に１～２回の場合もあります。そうした限られた協議回数の中で、多くの事案について議論を行わなければなりません。一方で、１つの事案が終結するまでには、数回の議論を必要とすることから、複雑な事案となると数年間を要する場合もあります。相互協議は平均的に２年程度とされていますが、新興国との協議の場合、２年で終結することは難しく、３年以上かかるケースが多いようです。

上記のように、相互協議の申立てにあたっては、税務当局への説明や資料の作成などに大変な労力がかかり、数年間協議が行われている間、税務当局をサポートし続けなければならなりません。また、それを課税国と取引相手国の両税務当局に対して行っていかなければならなりませんが、これを納税者だけで行うことは困難だと思われます。そのため、通常、両国で専門家を雇うこととなりますが、大手法人の場合、片方の国だけで最低数千万円程度の予算が必要となるケースも多いことから、一億円未満の追徴税額である場合、二重課税の解消による還付金の額よりもコストの方が大きい可能性もあります。そのため、相互協議を申し立てずに二重課税のままで終える事案も少なくありません。

無形資産の共同開発と移転価格

概要

一つの開発テーマについて、親会社と国外関連者が共同開発する場合や、一つの商標について親会社がデザイン・企画・立案を行い、国外関連者が広告宣伝などにより認知度を高める場合など、一つの無形資産を複数の者で形成・維持・発展させるケースもあります。　

このような場合、無形資産の所有者は、当該無形資産の構築に貢献した者が、それぞれの貢献割合に応じて共同所有することとなります。通常、この貢献割合については、当該無形資産の構築にあたって負担した費用の割合となります。この場合、当該無形資産の使用により生じた所得についても、当該無形資産の構築に貢献した各者について、それぞれの貢献割合に応じて分配されることとなります。

税務調査における見解の相違のポイントと対応

①海外子会社の活動が重要な無形資産の構築活動であるのか否か

税務調査において海外子会社への超過利益の帰属が認められるには、海外子会社が行う開発活動が、企業グループの高い収益性の実現に貢献する重要な無形資産の構築活動にあたるかどうかという点について、明確な説明が求められます。例えば、現地化開発の場合、単に現地の規定に合わせて商品のサイズを変更したり、製品の表示を現地語に翻訳する程度のことであれば、通常の活動の範囲内として、無形資産の構築活動としては認められないケースもあります。どの程度の活動であれば重要な無形資産の構築活動にあたるかは明確な基準はありませんが、客観的に見て、親会社の開発活動と比較しても海外子会社の活動が収益に大きく貢献しているということが明らかである必要があるものと考えられます。

税務当局の理解を得るため、できる限り客観的な情報やデータ等で、海外子会社の利益への貢献を立証できるよう準備しておくことが望ましいと考えられます。

②海外子会社が重要な無形資産の所有者であるのか否か

海外子会社が本社に開発委託をしている場合や、開発費の負担をしている場合、前述の通り、海外子会社が当該開発の統括・管理をしていなければ海外子会社が重要な無形資産の所有者とは認められません。 　海外子会社が、そのような統括・管理活動をしていることを税務調査の際に立証できるよう、メールでのやり取りや議事録などを作成し、保存しておくことが望ましいと考えられます。

委託開発取引の移転価格

委託開発により、開発活動を行う者と費用の負担者が異なるケースがあります。

移転価格は実態を重視しますので、単純な費用の付け替えだけで、無形資産の所有者を操作すること、具体的には（低税率国の）費用負担者を無形資産の所有者と位置付けて多くの所得を当該負担者に帰属させるような対応は認められません。

一方、独立企業間取引においても、委託開発取引として費用の負担者が開発された無形資産の所有者となる場合があります。この場合の前提には、委託者が必要な技術の開発を依頼するため、研究開発に係る予算や開発テーマを決め、委託した開発テーマの進捗状況を管理し、開発された内容について依頼内容と異なっていれば修正を求めるなどの対応を行い、開発された技術の権利保護等を行うものと考えられます。

このように、委託開発の依頼者が実質的に意思決定を行うことで研究開発活動を主導しており、すなわち当該開発に係るリスクを負担する能力があり、かつその開発に係る費用を負担しているような場合には、当該委託者が無形資産の所有者として認められるものと考えられます。

過去の裁判で、子会社が親会社に対して委託開発を行い、当該開発の成果である無形資産及びそれに帰属する超過利益がどちらに帰属するかが争われました。その事案では、最終的に子会社側が研究開発活動に係るテーマ決め、進捗管理等を行い、研究開発活動を主導していることが認められ、子会社の親会社に対する委託開発の結果、子会社が無形資産の所有者であることが認められました（課税の帰着としては事業年度によって納税者一部勝訴あるいは全部勝訴）。

このように、委託開発に係る無形資産の所有者は、単純に委託者・費用の負担者かどうかで判断するのではなく、実態として当該開発活動を統括する者が誰かを判断することが重要となります。

通常、独立企業間において委託開発を行なう者であれば、以下のような機能を有していると考えられますので、具体的な実態判断基準として参考になれば幸いです。

◆研究・マーケティングプログラムのデザイン及びコントロール
◆予算の管理及びコントロール
◆無形資産の開発プログラムに係る戦略的な決定へのコントロール
◆無形資産の防御・保護に係る重要な決定
◆無形資産の価値に重要な影響があると考えられる機能に係る品質管理へのコントロール

また、移転価格参考事例集の事例１４の解説では、無形資産の委託開発を行なう者が有する「意思決定」及び「リスク管理」について、以下のように解説されています。このような当局の通達等も参考にしながら、グループとして

「意思決定」とは、具体的開発方針の策定・指示、意思決定のための情報収集等の準備業 務などを含む判断の要素であり、「リスク管理」とは、例えば、無形資産の形成等の活動に内在 するリスクを網羅的に把握し、継続的な進捗管理等の管理業務全般を行うことによってこれらの リスクを一元的に管理する業務等である。

無形資産をめぐる当局との見解の相違

移転価格税制上の無形資産

所得の配分を考えるにあたっては、無形資産の所在が論点となることが多いです。特に一般的な同業者では得られないような多額の利益や高い収益性を実現している場合には税務当局と納税者との間で見解の相違が生じやすく、その論点が無形資産に求められるケースは枚挙にいとまがありません。

その背景の一因は、利益の源泉となる無形資産の定義があいまいであり、解釈によって異なることにあります。

日本の移転価格税制上、無形資産については、以下の通り定義されており、広くとらえています。

措置法通達66 の4(8)‐2

無形資産とは、有形資産及び措置法令第39条の12第13項第2号に規定する金融資産以外の資産で、その譲渡若しくは貸付け（資産に係る権利の設定その他他の者に資産を使用させる一切の行為を含む。）又はこれらに類似する取引が独立の事業者の間で通常の取引の条件に従って行われるとした場合にその対価の額が支払われるべきものをいうのであるから、例えば、次に掲げるものはこれに含まれることに留意する。（令元年課法2－10「三十八」により追加）

(1)　令第183条第3項第1号イからハまでに掲げるもの
(2)　顧客リスト及び販売網
(3)　ノウハウ及び営業上の秘密
(4)　商号及びブランド
(5)　無形資産の使用許諾又は使用許諾に相当する取引により設定される権利
(6)　契約上の権利（(1)から(5)までに掲げるものを除く。）

ここで、重要なのは移転価格上問題となる無形資産は、あくまで対価性がある無形資産に限られている点です。事業上重要な価値を有するか否かは、企業グループの活動内容や属する市場の状況によって大きく異なります。例えば、精密部品や機械などのテクノロジー産業においては、より高い技術力による付加価値の高い製品ほど高い価格で販売することが可能となるため、特殊な技術の特許や技術ノウハウは重要な価値を有する場合が多いと考えられます。一方で、アパレル業界や化粧品業界などでは、技術的な面にそれほど価値が無い場合もあり、むしろ広告宣伝によるブランディングや商標等の方が重要な価値を有するケースが多くみられます。従って、個々の事案について、開発に係る知識やノウハウ、広告宣伝活動等が「重要な価値」を有するものであるか否か、独立企業間であれば対価をとるべきものであるか否かを詳細に検討する必要があります。

　移転価格税制においては、無形資産の実質的な所有者に、当該無形資産の使用により生じた超過利益が帰属することとなるため、税務調査においては、当該無形資産の所有者がどの法人であるのかについて、企業グループの活動実態から判断していうこととなります。そのため、実態をしっかりと把握したうえで、無形資産の帰属関係について、具体的な根拠に基づいて説明できるようにすることが当局との見解の相違を避けるうえで重要になります。さらに踏み込んで言えば、グループ内で統一的な見解を準備するとともに、それに整合する移転価格設定方針を定めておくことが重要になります。